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专业文章:固定资产的节税建议  

2010-11-11 14:33:00|  分类: 财税 |  标签: |举报 |字号 订阅

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固定资产的节税建议

刊于《财会学习》2010年10期

中国农业大学经济管理学院 葛长银

 

    固定资产本应该属于企业的“大件”,但新税法把“与生产经营活动有关的器具、工具等”也列了进来,无疑扩大了固定资产的范围,也无疑在为国家增加一定计税基础的同时加重了企业税负。扩大固定资产的范围,就“蚕食”了企业的利益。

    作为“大件”,固定资产的购建、维修也往往都是企业的“大事”,其中涉及的税金也都不是个小数。在现行税法下,处理固定资产业务时,如果考虑不周,企业就有可能“骑虎难下”或增加不必要的纳税成本。这其中的利益,已经促使一些企业去认真对待每一项固定资产业务的处理。

    下面,我们从固定资产的抵扣、归属和维修三个方面来探讨一下其涉税问题,并提出相应的节税建议,希望对企业有所帮助。

    1.固定资产的抵扣问题:三方面限制及其建议

    购建固定资产,企业首先要弄清哪些固定资产的进项税金税法允许抵扣,哪些固定资产的进项税金税法不允许抵扣。

    2009年1月1日后,我国实行了生产型增值税制度,允许固定资产的进项税金进行抵扣,大大减轻了企业的税负,也鼓励了固定资产投资的积极性。但我们的这个制度好像不太敞亮,大门没有完全打开;或者说,我们实行的生产型增值税制度,并不是严格意义上的生产型增值税,尚有部分购建固定资产的进项税金不允许抵扣。所以,很多人就迷糊,到底哪些固定资产的进项税金可以抵扣,哪些固定资产的进项税金不让抵扣?我们从相关法规来进行分析、探讨。

    《增值税暂行条例》第十条规定:下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

  (一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;

  (二)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;

  (三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;

  (四)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品;

    (五)本条第(一)项至第(四)项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

    《增值税实施细则》第二十一条明确:购进货物,不包括既用于增值税应税项目也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。

    第二十二条明确:个人消费包括纳税人的交际应酬消费。

    第二十三条明确:非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。

    不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。

    纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程。

    第二十五条明确:纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

    为了进一步明确固定资产的抵扣范围,财税〔2009〕113号《财政部 国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》又通知如下:《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物,是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所;所称构筑物,是指人们不在其内生产、生活的人工建造物;所称其他土地附着物,是指矿产资源及土地上生长的植物。

    以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,无论在会计处理上是否单独记账与核算,均应作为建筑物或者构筑物的组成部分,其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指:给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。

    上述的这一大堆“车轱辘”话,无非是说明三点:

    (1)与生产增值税应税产品无关的固定资产的进项税金不能抵扣。

    (2)建筑物和构筑物及其附属设备和配套设施、其他土地附着物的进项税金不能抵扣;

    (3)包括交际应酬消费在内的个人消费以及个人(自然人)使用的摩托车、汽车、游艇的进项税额不能抵扣。

    明确了不能抵扣的项目,我们也就清楚“哪块云彩下面有雨了”。建议充分利用以下的进项税金进行抵扣:

    (1)生产增值税应税产品的固定资产(不包括房屋等)的进项税金可以抵扣,同时,这些固定资产所需的修理用配件的进项税金也可以抵扣;非固定资产的进项税金更可以抵扣的,比如配件的进项税金就可以充分抵扣。但选择“购买固定资产”还是“购买配件组装”固定资产,直接影响企业所得税。

    (2)房屋、建筑物配套设施的进项税金不能抵扣,但机器设备配套设施的进项税金可以抵扣。企业在建造配套设施时,就应充分考虑“为谁配套”的问题,以便减轻企业的增值税税负。

    (3)非个人(自然人)使用的摩托车、汽车、游艇,及其非个人消费,其进项税金是可以抵扣的。比如汽车,个人使用的不能抵扣,但用于接送员工上下班的班车,其进项税金就可以抵扣。

    还有个问题必须明确:购建允许抵扣的固定资产,一定要取得增值税专用发票,如果取得增值税普通发票,同样不能抵扣。

    2.固定资产的归属问题:三种处理方式及其建议

    对企业而言,发生了原材料之外的购物支出,有三种归属处理方式:

    一是计入固定资产。《企业所得税实施条例》第五十七条对固定资产予以明确:固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

    企业的支出一旦计入固定资产,就应按规定使用年限和折旧率,计提折旧。回收期相对较长。

    二是计入低值易耗品。低值易耗品是指企业购买的价值比较低或使用年限比较短(使用期一般在1年之内),不能作为固定资产核算的各种用具物品,如工具器具、管理用具、玻璃器皿以及在经营过程中周转使用的包装容器等。在性质上,低值易耗品与固定资产一样属于劳动资料,可以多次使用而不改变实物形态。但在实际工作中,由于其价值比较低,易于损坏,为便于核算和管理,在会计上把它归入存货类,视同存货进行管理。

    企业的支出计入低值易耗品,要采用一次转销法、分次摊销法或五五摊销法等进行摊销。这些方法较之于折旧,对企业纳税还要有利的,因为计入费用的时期相对较短。

    三是直接计入相关费用(日常用品)。比如购买一些办公用品,就可以直接计入管理费用,不需要摊销或折旧;就是花500元买部手机,由于手机使用期限的不确定性(说不定用几天就坏了),也完全可以直接计入费用,无需通过低值易耗品核算。这种处理方式能让费用直接全额在税前扣除,对企业来说是最有利的。

    为了准确归属费用,企业应注意两个区别:

    一是固定资产与低值易耗品的区别。没有人会把房屋当成低值易耗品,也没有人会把螺丝刀当成固定资产,固定资产与低值易耗品大都是好区别的,但其“交叉部分”——工具器具——会让一些人摸不着头脑:税法把“工具器具”列入固定资产,会计把“工具器具”列入低值易耗品,这就顶上了。如何归属?我们认为:税法上的“工具器具”是指大型的工具器具,会计上的“工具器具”是指小型的工具器具(大型与小型“工具器具”的区分要依据企业规模进行会计职业判断);我们认为:在12个月内存在毁损可能的“工具器具”都应列入低值易耗品。

    二是低值易耗品与日常用品的区别。低值易耗品是在一定期间耗费的用品,日常用品是随用随耗的用品,两者比较容易区别。但也存在一些“边缘地带”,比如会计人员用的200元一个的打孔机,归属谁?似乎都有理。这也应根据企业规模进行会计职业判断。

区分了上述两个“区别”,我们建议如下:企业支出要有预先规划,能进日常用品的就不进低值易耗品,能进低值易耗品的就不进固定资产。费用快速在税前扣除,可以减轻企业所得税的税负。

    需要提醒的是:对于税法允许一次性全额进费用的固定资产,比如科研用固定资产,要进行单独管理,也不能提取折旧了。

    3.固定资产的维护问题:三种选择及其建议

    固定资产的维护保养也有三种选择,并且影响企业税负:

    一是日常修理,所发生的修理费用可以一次性计入税前,抵扣其企业所得税。

    二是大修理,所发生的修理费用计入长期待摊费用,自支出发生月份的次月起,分期摊销,摊销年限不得低于3年。

    三是改建,所发生的费用计入固定资产,通过折旧分年度计入企业所得税税前。

    比较而言,最利于企业减轻税负首选是日常维修,其次是大修理,再次是改建。企业面临的选择是显而易见的。

    但要正确选择固定资产维护保养的节税方式,又要规避涉税风险,企业必须弄清两个区别:

    一是日常修理与大修理的区别。对此税法有明文规定:

    《企业所得税实施条例》第六十九条明确:固定资产的大修理支出,是指同时符合下列条件的支出:

    (一)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;

    (二)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。  

    也就是说,没有同时达到上述两个条件的固定资产修理,都属于日常修理,费用可以一次性计入当期税前。

    二是大修理与改建的区别。对此税法也有明确规定。《企业所得税实施条例》第六十八条明确:固定资产的改建支出,是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出;改建的固定资产延长使用年限的,应当适当延长折旧年限。

    这里强调的是“改变固定资产结构”和“延长使用年限”,那么,没有改变固定资产结构,或没有延长使用年限的维护保养行为,都可归属于大修理或日常修理。

    我们的最终建议是:企业固定资产的维护保养,能日常修理的,就不要进行大修理,能大修理的,就不进行固定资产改建。这需要安排,比如把固定资产改建转化为大修理,或将一次大修理分解多次日常修理等,可以减轻企业的税负。

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