注册 登录  
 加关注
   显示下一条  |  关闭
温馨提示!由于新浪微博认证机制调整,您的新浪微博帐号绑定已过期,请重新绑定!立即重新绑定新浪微博》  |  关闭

葛长银的博客

 
 
 

日志

 
 

非货币资产投资的财税处理  

2011-09-02 09:58:00|  分类: 财税 |  标签: |举报 |字号 订阅

  下载LOFTER 我的照片书  |

非货币资产投资的财税处理

 

葛长银

 

刊于《财务与会计》理财版2011年7期

 

绝大多数公司都会涉及非货币资产投资,由于非货币资产的种类相对较多,计价方法不一,其财税处理就会存在“各取所需”或“各为其主”的现象,埋下的隐患和风险也就不言而喻了。本文拟对非货币资产投资的财税处理进行探讨,以期规范企业的财税处理行为,帮助其防范相关风险。

一、各类非货币资产投资的财税处理

企业的非货币资产包括存货、固定资产、无形资产等项目。用非货币资产投资,对于投资方来讲,在所得税处理上,均要视同销售计征所得税。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定:企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。同时,由于视同销售涉及流转税,投资方还需要缴纳城建税和教育费附加。作为非货币资产的受资方,若是一般纳税人,则主要涉及存货等动产的进项税金是否可以抵扣,以及承受的不动产需要缴纳相关契税的问题。

非货币资产分为有形资产和无形资产,其中有形资产又可分为动产和不动产。结合现行财税政策,下面笔者分别探讨其投资行为的财税处理。

(一)动产投资的财税处理

企业的动产主要包括存货和机器设备等固定资产。用动产对外投资,除计征所得税外,在增值税上,也要视同销售计征增值税。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,将自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者,属于视同销售。但在进行实务处理时需要注意:①用存货投资视同销售,但要区分两种情况进行处理:若以原材料平价进行投资,则原材料的进项税金需要转出;若原材料加价投资,才按视同销售处理。②投资的存货如果涉及消费税,依据《消费税暂行条例实施细则》第六条的规定,以自产应税消费品对外投资应视同销售,缴纳消费税。如果以购买的存货直接对外投资,除甲类卷烟、乙类卷烟和白酒等需要在流转环节缴纳消费税以外,无需缴纳消费税。③用机器设备进行投资时需要注意,《关于印发增值税问题解答[之一]的通知》(国税函发[1995]288号)规定,同时符合以下条件的固定资产在销售时免征增值税:列入“固定资产”目录管理;确已使用过的固定资产;销售价格不超过其账面原值。④在具体的账务处理上,投资方首先要将固定资产转入清理,借记“固定资产清理”、“固定资产减值准备”、“累计折旧”等账户,贷记“固定资产”账户;在投资时,借记“长期股权投资”、“营业外支出”(固定资产公允价值小于账面价值时)等账户,贷记“固定资产清理”、“营业外收入”(固定资产公允价值大于账面价值时)、“主营业务收入”(库存商品的销售收入)、“应交税费——应交增值税—销项税额”(包括库存商品的销项税及固定资产动产的销项税)等账户;同时结转库存商品的成本,借记“主营业务成本”,贷记“库存商品”。受资方要在增加相关资产账户的同时,贷记“实收资本”账户,并要进行工商变更。

(二)不动产投资的财税处理

不动产主要包括房屋、建筑物等项目,用不动产进行投资,对投资方来说,涉及营业税及其附加。《国家税务总局关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征收营业税问题的批复》(国税函[1997]37号)规定:“以不动产、土地使用权投资入股,收入固定利润的,属于将场地、房屋等转让他人使用的业务,应按‘服务业’税目中‘租赁业’项目征收营业税”。《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)规定:“以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税。”上述文件表明,用房屋投资入股,若属于“收取固定利润”,就要按取得固定利润的5%的税率缴纳“服务业——租赁业”营业税,并按规定计算缴纳营业税附加——城建税、教育费附加、地方教育费附加;若属于“参与接受投资方利润分配”,就不征收营业税。

同时,还要注意涉及的其他税种:①用不动产进行投资涉及财产与行为税。按照《中华人民共和国契税暂行条例》及其细则,以土地、房屋权属作价投资、入股,视同土地使用权转让、房屋买卖征税。应按照房屋的评估价格乘以税率计算缴纳契税。②用不动产进行投资涉及印花税。在产权变更过程中涉及印花税,根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则的规定,产权转移书据的立据人应按合同或协议所载金额万分之五贴花完税。

(三)无形资产投资的财税处理

无形资产包括的项目较多,但工商部门认可的无形资产主要包括两项:土地使用权和知识产权。新《公司法》第二十七条规定:“股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资”。《公司登记管理条例》第十四条规定:“股东以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其它财产出资的,其登记办法由国家工商行政管理总局会同国务院有关部门规定。”因此,在国家工商总局出台相关政策前,工商部门认可的非货币出资仅限于实物、知识产权、土地使用权。除此之外,像著作权等无形资产,在工商部门均不能作价注册。

财税[2002]191号文已规定,以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税。但若以土地作价进行投资(特别是投资到房地产开发公司),则涉及较多税种。①涉及土地增值税。《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)规定,对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税。但《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)又规定,对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,均不适用《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第一条暂免征收土地增值税的规定。这就是说,用土地投资房地产开发的,征收土地增值税。②涉及企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十二条规定,企业取得收入的非货币形式,包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。无形资产增值部分属于应税所得,要计征企业所得税。③涉及印花税。《中华人民共和国印花税暂行条例》第二条规定,以土地使用权、房屋、机器设备作价投资,应按应税凭证“产权转移书据”缴纳印花税。④涉及契税。《中华人民共和国契税暂行条例细则》第八条第(一)款规定,土地、房屋权属以作价投资、入股方式转移的,视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。

二、非货币资产投资的节税效益和审查重点

(一)节税效益

相对于货币资产来说,非货币资产是直接参与企业具体生产过程的资产,即省略了一个“购买”的过程,在现行税法下,用非货币资产投资,可以带来如下节税效益:①减少利息税。用货币资金投资(存入被投资企业银行),带来利息收入依据现行税法要冲减企业的财务费用,由此增加了企业所得税。若用存货等非货币资产投资,直接用于企业生产,则不会产生利息收入,同时还可以节约存货的采购时间和成本。②产生折旧和摊销的“杠杆”效应。用固定资产、无形资产等非货币资产投资,被投资企业可按规定计提固定资产折旧,摊销无形资产成本,并在企业所得税税前扣除,从而获得“杠杆”效应,减轻企业税负。③获得价格效应。用非货币资产进行投资,作价是一个重要的环节。尽管有评估机构参与,但仍避免不了人为的“利益立场”。投资者会依据“利益立场”左右投资价格,从而获得“合理”的涉税效应。

当然,用非货币资产投资的节税效益远非此三点。不同的税收区域环境、不同的关联关系以及不同的投资契约形式都会产生不同的节税效应。但这需要筹划,筹划的前提是熟知相关税法。

(二)审查重点

对于非货币资产投资,审查重点主要有两个:真实性审查和价格审查。

真实性审查主要是审查非货币资产投资“有没有这回事”,也就是说有没有“无中生有”的投资行为,以防止虚假投资、虚假注资等现象的发生。关键审查两方面内容:一是实物出资应符合的条件审查。实物是公司生产经营活动所必需的。《关于企业登记管理若干问题的执行意见》(工商企字[1999]173号)第四条明确指出:“股东以实物折价入股的,其出资应当是能够作为资本直接用于该公司生产经营所需的物品,包括交通工具、办公用房、办公用品和生产经营所需设备、原材料及产品等。股东以不能用于所设公司生产经营活动的物品出资的,登记机关不予核准。”二是财产权转移的证明审查。包括:动产的转移——股东以动产出资,只须由股东向公司交付动产即告完成。这里所谓的“交付”一般理解为根据股东间达成的协议,将动产移至公司住所地或其生产经营场所。不动产的转移——股东以不动产出资的,应到房管部门办理有关不动产的过户手续。根据法律法规规定,不动产所有权的转移,以登记为要件,不登记不产生所有权变动的效力。特殊动产的转移——例如汽车,根据公安部《机动车登记办法》(2000年第56号)的有关规定,应向车辆管理部门办理牌照登记(实行摇号购车的北京地区车辆过户受限)。

价格审查主要是审查非货币资产的投资作价有无猫腻,有无高估或低估价格的行为,或关联投资任意作价的行为。审查要点之一是“是否委托合法评估机构评估”。《公司法司法解释三》第九条规定:“出资人以非货币财产出资,未依法评估作价,公司、其他股东或者公司债权人请求认定出资人未履行出资义务的,人民法院应当委托具有合法资格的评估机构对该财产评估作价。评估确定的价额显著低于公司章程所定价额的,人民法院应当认定出资人未依法全面履行出资义务。”(作者单位:中国农业大学经济管理学院)

责任编辑        
  评论这张
 
阅读(225)| 评论(0)
推荐 转载

历史上的今天

评论

<#--最新日志,群博日志--> <#--推荐日志--> <#--引用记录--> <#--博主推荐--> <#--随机阅读--> <#--首页推荐--> <#--历史上的今天--> <#--被推荐日志--> <#--上一篇,下一篇--> <#-- 热度 --> <#-- 网易新闻广告 --> <#--右边模块结构--> <#--评论模块结构--> <#--引用模块结构--> <#--博主发起的投票-->
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

页脚

网易公司版权所有 ©1997-2017